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以房地产出资土地增值税 合作建房企业所得税的税务处理

为您推荐文章知识点:合作开发房地产涉税问题、合作建房企业所得税的税务处理

投资性房地产 土地使用税

原标题:合作建房涉税疑难问题分析及解决(2)

文章摘要:1.营业税在这种模式下,营业税的规定是:视为投入土地方作为转让土地使用权征税,采用的是核定征收的方式,同时被投资的这家地产公司分配给出地一方股东的房屋也作为销售房屋处理;;根据土地增值税的税法,如果双方采取以物易物的模式合作建房,建成的房屋如果分房子自用,那就免税,但实务中通常地产公司分到的房屋要拿去销售,对于建成后销售的就会涉及到缴纳计算土地增值税的问题;

正坤财税

合作建房涉税疑难问题分析及解决(2)

正坤财税第08期【微分享】活动

分享嘉宾:李老师

各位财税朋友,大家晚上好!很高兴有半个小时的微分享,我们继续来谈合作建房这个话题。上一期我们也在谈合作建房,但更多的是结合我们财税朋友的一些具体问题在谈,考虑到合作建房这个业务的环节比较多,而且涉及的相关法律也比较多,所以今天我打算从我们日常业务中,尤其是从税法上面的一些框架性的规定进行展开,这样我们就可以把比较复杂的问题简单化。如果你符合某一种建房模式,细节可以向正坤的专家进一步的咨询。

针对地产行业或者地产公司,目前税法包括相关法律主流的合作建房大致有三种模式。我们通过每种模式的原理以及税法的规定,特别要着重介绍营业税、企业所得税和土地增值税这三个税种的处理。

一、第一种模式:以物易物

首先我们来了解合作建房的第一种模式,在税法角度通俗的把它叫做以物易物,就是以土地换取房屋。这种模式的合作建房,通常是指一方有土地,但是它没有开发资质或者有开发资质但没有充足的资金进行开发,双方一方出地,一方出钱,以合作的方式联合开发。以物易物这种合作建房模式的最大特点是:土地必须要过户。在实务中通常需要政府的批准,拥有土地使用权的一方将土地以合作建房这种特殊的方式过户到有资金的一方,而后双方开始合作建房,房屋建成以后按照约定分配房屋。所以在税法的角度里就认为,相当于一方以土地使用权去换得房屋,而有资金开发出房屋的一方用自己的部分房屋去换取了部分的土地使用权。

1.营业税

在这种模式下,营业税是这样规定的:除地一方作为转让土地使用权处理;出资一方,土地过户后在土地上新建房屋,建成把一部分房屋还给了原来出地一方,所以出资一方按照销售房屋处理。因双方通常不太用资金来结算,所以通常是按照《营业税条例规定》的核定征收方式来征收营业税。即以物易物营业税对双方都要征,出地一方按照转让土地使用权,出资这一方按照销售部分房屋来征收营业税。

2.企业所得税

谈到企业所得税,实质上《企业所得税法》在国税发2009年31号文件里面有明确的规定,它的处理思路和税法写法逻辑与营业税法是相同的,一方是作为转让土地使用权,另一方是作为销售房屋的。例如,如果出资的一方分配给出地方两千万的房屋,企业所得税会将这两千万作为销售,同时出地一方也做为转让土地使用权进行处理,即他转让土地使用权的收入是两千万,扣除的土地成本之后,出地一方去计算缴纳企业所得税。

3.土地增值税税

谈到土地增值税,政策的规定相对特殊一些。根据土地增值税的税法,如果双方采取以物易物的模式合作建房,建成的房屋如果分房子自用,那就免税,但实务中通常地产公司分到的房屋要拿去销售,对于建成后销售的就会涉及到缴纳计算土地增值税的问题。

在此前提下,对于出资的地产公司而言,以分给出地方房屋的市场公允价值来计入出资方的土地成本。出资的这一方通常是个地产公司,拿到土地后在上面新建房屋,房屋建成分给出地方,如分给出地方市场价值三千万的房屋,相当于房地产公司以三千万的开发产品换入了土地,因此这三千万就作为房产公司的土地成本,当然换出去的房子也得作为房地产公司的收入进行处理,计算缴纳土地增值税。

这是我们说的第一种方式:以物易物的方式。

二、第二种模式:成立合营企业

合作建房的第二种常见的模式是:双方成立一家公司,一方投资土地一方投资资金,或者有土地的一方将土地投入给有资金的地产公司做增资扩股。总而言之是,双方成立一家法人单位,作为股东去处理。

对于成立合营企业的合作建房,在税法上分两种情况处理,主要是看合作的目的。

一、第一种情况:将土地投资给地产公司换取房屋。

第一种情况,如果有地的一方以换取房为目的将土地使用权投入到一家新成立的合营企业,在这种情况下,税法本质上还是倾向于一种交换的思路。前面讲的以物易物,税法关注的是以地换房,虽然第二种模式双方成立了合营企业,但税法考虑到有土地使用权的这方把地投给这个公司或者新设一地产公司,目的还是换取房子,所以税法本质上还是倾向于以地换房的思路。

1.营业税

在这种模式下,营业税的规定是:视为投入土地方作为转让土地使用权征税,采用的是核定征收的方式,同时被投资的这家地产公司分配给出地一方股东的房屋也作为销售房屋处理。可见对双方均作为销售处理,一方作为转让土地使用权,另一方作为销售房屋。

2.企业所得税

企业所得税方面,投入土地这一方也作为视同销售缴纳企业所得税,收入为换回房屋的市场价,被投资的地产公司分配给出地一方股东的房屋也作为销售处理。所以在企业所得税方面也秉持着双方是一种置换的概念,拥有土地这一方将土地投给一家新设立的地产公司或者是对地产公司增资入股,会将这片土地作为视同销售进行所得税处理;接受投资的地产公司,在房屋盖好以后分配给出地一方股东的房屋也得作为销售处理,进行土地增值税的计算和缴纳。

3.土地增值税

在这样的模式下土地增值税怎么处理呢?土地增值税从财税06年21文件就要求:只要是给地产公司投资的,甭管是土地还是房屋,只要是给地产公司投,它就要求征收土地增值税,这样的规定的一直延续到至今,财税2015年5号文件给出一个原则:只要是地产公司或与公司有关的,如地产公司将开发产品对外投资或者是其他公司将土地或房屋投资给地产公司的,都要计算土地增值税;如果和地产公司无关,这种投资可以不计算土地增值税。但我们谈到合作建房这个话题,基本上都要考虑都是地产公司这个行业,所以出地一方投入土地,在投入的时候就考虑计算缴纳土地增值税。在计算税金的过程中,以当时土地的公允价值作为收入,扣减到该土地的相关成本以及税法规定的费用,需要缴纳土地增值税。

这是成立合营企业的第一种模式,我们可以看到税法还是趋向于是以地换房的概念来进行税款征收的。

二、第二种情况:将土地投资给地产公司,与对方利润共享、风险共担。

成立合营企业还有第二种模式,就是真实的一种股权投资,出地一方将土地投资给地产公司,它与被投资单位利润共享、风险共担。换句话说,这种真实的以土地非货币资产投资公司的业务,接受土地投资的这家单位正常的缴纳处理税费就可以;但对于投资土地方而言,同样还要考虑营业税、企业所得税和土地征收的规定。

1.营业税

由于投资土地这一方是真实的股权投资,营业税方面可以参照才是2002年91号文件的规定,不征收营业税。但有一点要注意:财税2002年191号文件的第一条是:以土地或者房屋对外投资,凡是与被投资单位利润共享、风险共担的行为不征收营业税。实务中有的单位将房屋和土地投资给另一家公司,在投资环节是不征收营业税的,但往往忽略掉了191号文件所强调的风险共担、利润共享。

例如甲公司有一片土地和房屋投资给乙公司,此时房屋的权属或者土地的权属归属于被投资单位,甲公司就获取了股权。但如果在很短的时间内,如一个月后或一周后,甲公司将股权对外出让,出让给被投资单位获取了货币,那么此时就很难讲是符合财税2002年91号文件规定的,因为股东方投入土地或者房屋,取得被投资单位股权以后持有的时间太短,仅仅是一周或者一个月,很难向税务机关解释这是属于土地投资,而后与被投资单位利润共享、风险共担的行为。因为仅仅一周你将股权处置掉了,这么短的时间内你怎么向税务机关去解释这属于利润共享、风险共担呢?

所以如果有同事利用这种股权投资或者将土地作为投资取得股权再把股权卖掉,一定要注意财税2002年191号文件第一条的限制,一定要是风险共担、利益共享,特别要注意这点。

2.企业所得税

真实的股权投资,企业所得税仍然是视同销售的。企业所得税在税法条例二十五条就强调,只要将非货币资产对外投资,所得税就视同销售。在这种模式下,企业所得税,作为投资土地方而言还是要考虑缴纳的,当然还要考虑土地当时的市场公允价,扣减到土地的取得成本,乃至于扣减相关的税费,取得的这个所得计入到当年的 应税所得中。

3.土地增值税

对于土地增值税,刚才谈到,财税06年21号文件一直秉持一种反避税原则:跟地产公司有关系的,无论是地产公司将开发产品对投资还是别的公司将土地或者房屋投资给地产公司,税法都要求在投资时就要考虑计算缴纳土地增值税,以土地的公允价值作为收入,扣减到土地成本和相关税费。

这是第二种合作建房的模式,成立合营企业。具体一定要区分它的目的,是将土地投资给地产公司换取房屋呢还是打算与对方共担风险、共享利润的经营,处理是不同的。

第三种比较常见的合作建房模式是:向房地产公司注资(拿资金投资)。

这种合作建房的模式与前两种完全不同。我们讲第一种以物易物,一定是一方有土地一方有资金,拥有土地这一方通过报政府批准,将土地过户给资金方,然后盖房再分回一部分房屋,这是以物易物的模式。我们看到拥有土地一方将土地过户给资金方,土地使用权一定是发生转移的。刚才讲的第二种成立合营企业,那双方就必须成立一家法人公司,做股东。

第三种向房地产公司注资(以房地产为主体,联合开发)合作建房的模式与第一种以物易物模式最大的区别在于,不会发生土地使用权的转移。在实务中是怎样一种模式呢?例如这里有一家地产公司本来是拥有土地的,也做好立项甚至已经开始了一定的开发工作,但是现在问题在于资金特别匮乏,所以这种合作,地产公司主要的目的是需求资金,它本来是拥有土地的,所以这种模式的合作的土地使用权是不会发生转移的,因此它不同意以物易物。

当然它也不同意第二种合作建房模式,因为第二种合作建房的模式,双方要成立公司,向房地产注资这种模式地产公司的本来就有土地有项目,就缺资金,作为合作出资的一方只要提供资金就行了,并不需要成立一个股份公司双方做股东。

所以我们看到,这种模式和前两种模式是有明显区别的,它的土地使用权是不发生转移的,一直在地产公司;它也不涉及和出资方做股东双方成立新的公司,只需要出资方把资金打给地产公司就可以了,仅此而已。这种模式往往见于比较缺资金的时候采用。

税法对这种合作建房模式是从两个角度去进行税收处理的。

一、第一种情况:出资方向地产公司投资,双方约定分开发产品。

对于向房地产注资或者说以房地产为主体,吸收资金联合开发合作建房的,第一种情况:出资一方给地产公司投资,其目的是分开发产品。例如我给你打五千万,等你房屋盖好以后你分给我一定的建筑面积。出资方在出资的时候,并不涉及过多税的问题,它仅仅出资而已,但是对于接受五千万投资的地产公司而言,就需要考虑到营业税、企业所得税和土地增值税的处理。

1.营业税

营业税在实务中目前有两种观点:

第一种观点,对于接受投资的地产公司而言,人家给你先打五千万,两年以后你按约定给他分去一部分房屋,把它认定为销售行为,而这种销售行为要以当时的房屋的公允价,虽然说两年前是五千万,现在房子盖好了分给他房屋,这些建筑面积的市价如果是八千万,所以第一种观点就按照房屋的八千万公允价值作为收入。

第二种观点,同样坚持接受投资的房地产公司,分配房屋属于销售,但在销售价格上持的观点不一样。这种观点认为,两年以前对方给我们地产公司打来五千万,现在把房子分给他,我这是卖期房,相当于两年前提前收了五千万房款,买期房的话一定会有风险,所以我们工作中买期房应该便宜。因此有一种观点认为,营业税时应当征收的,但它的计税依据和价格不能按照分房子当时的市场公允价八千万,而就应该认定为这是一种期房销售行为,按照两年前接入的五千万作为房屋销售收入。

营业税有这两种观点,一定要和当地的主管税务机关进行咨询,咨询一下当地的主管税务机关是采取哪一种观点,实务中这两种观点都有。

2.企业所得税

企业所得税写的非常明确,首先接受五千万的投资两年后分配房屋属于所得税的房屋销售,但在定价上所得税强调的是:按照当时注资或者叫投资的金额作为销售收入。我们案例中所举的企业所得税会认为对房屋销售的计税价格应该是两年前的五千万,而不是按照分配房屋当时的市场公允价值。

3.土地增值税

至于土地增值税,这个也没有什么特别的。因为对方投了五千万,两年后分给它建筑面积,那就有接受投资的这个地产公司正常给它缴纳就行了。那土地增值税是按照五千万作为房屋的收入还是按照市场的公允价值确认收入呢?按照土地增值税法规定,它要找到分房子的市场公允价值来确认。

二、第二种情况:出资方向地产公司投资,双方约定分项目利润。

向房地产注资或者叫以房地产为主体联合开发合作建房的,如果双方在合作的时候,投资方与地产公司约定不是分配开发产品,不要房子,而是约定分配项目的利润,我打给你五千万,但我不要房子,我们以后去分配这地产开发项目的利润,这也是一种约定和合作的模式。在这种模式下,营业税、企业所得税和土地增值税又该去 怎么处理呢?

1.营业税

首先谈到营业税,双方约定的是分配项目利润,在实务中又出现两种不同的观点:

第一种观点认为,这属于资金借贷,因为约定分配利润在业务中,两年前他接受资金方五千万的资金,可能最后项目做的不错,回头按照利润分给它九千万,这种观点就认为这属于资金借贷性质。相当于两年前的你拿资金方五千万的本金,现在你给它很高的回报,九千万扣除本金五千万,四千万就与资金的借贷包括服务、管理这些业务性质有关,所以有的税务机关对它是按照差额的百分之五去征收营业税。

第二种观点,因为双方认定是利润分配,它本质是承担风险的。我们案例中出资方两年前打过来的五千万本质不是资金借贷,因为资金借贷是不承担风险的,但这五千万双方约定是分配利润的,如果这个项目赚的多,当然给的分就多,如果这个项目赔,投资方也会跟着倒霉。所以营业税的另一种观点认为,它既然属于利润分配,就应该坚持实质课税原则,虽然在法律表象上这五千万相当于出资方借给咱们的,没有到工商局办理股东这些手续,会计上也没法去做长期股权投资,可能只能记到其他应付款这类负债科目里面,会计通过往来帐处理。但是税法认定,应该坚持实质课税原则。因此在这种思路的前提下,营业税应该是不征的。相当于两年前接受五千万的投资,现在分给它九千万,那也是利润,没有讲对利润还征税的。因此营业税还有一种观点是不征的。

2.企业所得税

企业所得税方面,企业所得所得税同样坚持我们刚才讲的第二种看法,而且是明文规定,在国税发2009年31号文件里讲的非常清楚,实质课税。虽然会计上也是通过其他应收款来核算,工商局也不可能去变手续,会计也不记到长期股权投资,但是所得税法认定,这属于一种投资收益,分回的钱不用再缴企业所得税,它属于 免税的税后投资收益。

3.土地增值税

最后一个税种是土地增值税。土地增值税的对于分配项目利润来讲的话倒没有太复杂的处理。两年前接收的五千万,两年以后分享项目的利润,流出企业的也是现金不是房子,所以土地增值税呢,接受资金投资的地产公司正常计算缴纳就可以了。

上面我们用了一段时间将目前工作中最常见的三种合作建房模式,它的框架以及它最主要的三个税种怎么处理进行了罗列和归纳。虽然在实务工作中往往还有一些细节还需要我们进一步的研讨,但是个人认为这三种模式的现有税制规定包括一些争议点我们都谈到了。

最后一点时间回答朋友提出的一个问题。问题是这样的:

开发商租用的村民土地,我校委托其建宿舍楼(首先这块地也不是开发商自己的,是租用村民土地,可见土地的实际控制人是开发商,我校委托开发商在租来的土地上盖宿舍楼),盖好楼以后每年得给租金开发商。除了给资金,其中有些建筑面积是我校出资的,但我校没有房屋的产权。

他讲了一个前提,地的是开发商租的,我校委托开发商在这地上建楼,建好以后可能相当一部分房屋我们学校需要给开发商租金,在委托开发商建楼的时候学校可能也是出了些钱的,所以他谈到其中有一些房屋或者部分建筑面积是由我校出资。按道理这所有权应该是属于学校的,我给它有资金一部分,还有一部分本来就属于我的,因为我支付了建设房屋的款项,所以认为有些空间是属于我校出资的,但是我校没有产权。但是这土地本身性质有问题,因为我们知道要取得产权的话土地必须是国有土地,这租用村民土地是集体性质,没办法取得产权。

他提出的问题是:请问我校是将费用在税法上按剩余年限摊销吗?

这种做法是可取的,如果让我来思考这个问题,可能也会这么处理。首先资金正常支付,这很好核算,关键就是,学校里出了一部分钱,而且有些空间或者有些建筑面积本质上应该有学校的,这部分不用给他付租金啦,因此这部分投入在核算上应该要考虑。但是它又没有产权,没办法把它的资产化,那只能把这部分作为费用摊销啦!一旦摊销,那就得按照税法在规定的剩余年限上摊销,这种摊销和所得税上也不会产生矛盾,这样处理会比较合适。

今天我们就分享到这里,如果您还有些具体的问题,可以把它发给正坤的工作人员,我们会进一步给大家更详细的解答,谢谢大家!

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文章名称:《以房地产出资土地增值税 合作建房企业所得税的税务处理》
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